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Per l’IRAP occorre sempre l’autonoma organizzazione

Vecchie categorie, Adempimenti fiscali    0 Commenti     28/07/2009
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Cassazione civile , SS.UU., sentenza 26.05.2009 n° 12108.
L’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997 stabilisce che “l’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta (…) alla prestazione dei servizi” è presupposto dell’IRAP.

Come è noto, la Corte costituzionale con la sentenza 156/2001 ha escluso dall’IRAP i professionisti, ossia i contribuenti individuali esercenti arti e professioni, che svolgono la loro attività senza organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Al contrario, la nozione di impresa si basa sul concetto di organizzazione. L’elemento organizzativo – si legge nella citata sentenza 156/01 § 9.2- è connaturato alla nozione stessa di impresa. Di conseguenza non è nemmeno ipotizzabile un’impresa senza organizzazione e quindi le imprese sono sempre soggette ad IRAP senza possibilità di dimostrare l’assenza di autonoma organizzazione.

In un precedente intervento, avevo sottolineato il limite di validità di questa impostazione, che resta circoscritta solo ad una categoria di contribuenti, ossia ai lavoratori autonomi. Avevo anche anticipato la rilevanza della questione con riferimento alla figura dell’agente di commercio, stante una giurisprudenza piuttosto contrastante e incerta sul punto.

In molti casi, infatti, gli agenti di commercio e i promotori finanziari ottenevano ragione da parte dei giudici cui si rivolgevano, benché rimanesse fuori discussione la questione preliminare se l’agente di commercio sia in generale un lavoratore autonomo, e come tale quindi produttore di reddito di lavoro autonomo, con tutto ciò che ne consegue in materia IRAP (debenza subordinata alla autonoma organizzazione; onere della prova dell’assenza della stessa a carico del contribuente, ecc.) oppure sia un imprenditore (e conseguente assoggettabilità all’IRAP senza necessità di accertare la presenza di autonoma organizzazione, atteso che l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, come chiarito dalla Cass. 2582/2008 e soprattutto da C. Cost. 156/2001).

Ora, sulla questione, si sono pronunciate le SSUU della Cassazione con la sentenza 12108/09 del 26 maggio 2009, dirimendo – si spera una volta per tutte – la disparità di vedute esistente anche fra le sezioni semplici.

Le SSUU partono dalla nota sentenza 156/2001 della Corte costituzionale e in particolare dalla considerazione che “9.2 – (…) L’assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale, è d’altro canto pienamente conforme ai principi di eguaglianza e di capacità contributiva – identica essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta – né appare in alcun modo lesivo della garanzia costituzionale del lavoro.

È tuttavia vero – come taluni rimettenti rilevano – che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui.

Ma è evidente che nel caso di una attività professionale che fosse svolta in assenza di elementi di organizzazione – il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2, dall’"esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi", con la conseguente inapplicabilità dell’imposta stessa.”

Sulla base di tale considerazione, le SS.UU. sottolineano due punti:

primo: che occorre distinguere la nozione di impresa e quella di lavoro autonomo e che tale distinzione deve essere tracciata sulla base della normativa IRAP e delle sue specifiche esigenze tributaristiche (cfr. §5 e 6 SS.UU. n. 12108/09);

secondo: discende dal primo punto che occorre sempre verificare in concreto da parte del giudice di merito se ricorre il requisito dell’autonoma organizzazione; e detto requisito non solo potrebbe ricorrere nel caso di attività di lavoro autonomo, ma potrebbe anche mancare nel caso di attività imprenditoriale.

La ratio decidendi della sentenza si richiama a precedenti della Corte costituzionale (n. 42/1980), in cui si sottolineava l’importanza di ancorare la tassazione a indici reali, concreti di ricchezza effettiva. In mancanza di un indice siffatto, la tassazione sarebbe incostituzionale.

Quindi, non è sufficiente affermare che l’agente di commercio o il promotore finanziario esercita attività d’impresa per inferire sic et simpliciter che si tratti di attività assoggettata ad IRAP. È necessario, invece, esaminare se sussiste il presupposto impositivo a cui è subordinata la tassazione IRAP, ossia l’autonoma organizzazione. Ciò in quanto non solo è possibile ipotizzare così un’impresa senza organizzazione come un’attività autonomamente organizzata di lavoro autonomo; ma ciò che rende l’IRAP conforme a Costituzione è la produzione di un valore aggiunto da parte dell’organizzazione di capitale o lavoro altrui (cfr. §4 e 8).

Del resto, nemmeno la normativa nazionale né quella comunitaria richiedono l’esistenza di una qualche organizzazione per l’esercizio dell’attività propria degli agenti di commercio o dei promotori finanziari (cfr. § 9).

La conclusione inevitabile di tale ragionamento è che gli agenti di commercio, come pure i promotori, sono soggetti ad IRAP solo quando sussista il requisito dell’autonoma organizzazione.

In definitiva, le SSUU hanno sposato un preciso orientamento della giurisprudenza della Quinta Sezione (cfr. § 5; ma anche della stessa Corte Suprema di Cassazione, in particolare v Cass. 3676/2007; 3678/2007 e 8177/2007). La quale esclude che l’attività d’impresa sia, per ciò solo, sempre organizzata e perciò assoggettata ad IRAP indipendentemente da ogni accertamento in fatto del presupposto dell’autonoma organizzazione, respingendo così la tesi per la quale l’IRAP è tout court dovuta per il solo fatto di esercitare un’attività rientrante nell’art. 2195 cod. civ..

Le SSUU hanno invece ritenuto costituzionalmente orientata la diversa interpretazione che postula una valutazione complessiva, caso per caso, dell’attività svolta dal contribuente, prendendo atto che nella realtà tale attività può assumere forme variabili dalla figura del lavoro dipendente, a quella d’impresa, passando anche per quella di lavoro autonomo.

In conclusione, l’IRAP vuole colpire solo la grande impresa, dotata di una grande organizzazione spersonalizzata, nel senso cioè di essere in grado di svolgere l’attività produttiva del valore aggiunto, oggetto del tributo, anche in assenza del «titolare» ovvero anche quando muta la persona del titolare.

Sarà a questo punto interessante verificare la validità della tesi assunta dalle SS.UU. anche nei confronti delle più tipica e diffusa struttura d’impresa in Italia, costituita da piccole società di persone o di capitali, formate dall’imprenditore e dai suoi familiari e dotate generalmente di una minima organizzazione, laddove il fattore «lavoro» personale e familiare prevale sul «capitale».

Fonte: Altalex – nota a cura di Gaetano Reale

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